26 Mart 2010 Cuma

Transfer fiyatlaması 1

1- Yasal Düzenlemeler

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinde yer alan düzenleme aşağıdaki gibidir:

“Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı

Madde 13 – (1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.

(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:

a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.

b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.

c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.

ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.

(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır.

(6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

(7) Transfer fiyatlandırması ile ilgili usûller Bakanlar Kurulunca belirlenir.”

Aynı Kanunun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak indiriminin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 5615 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider kabul edilmeyen ödemeler” başlıklı 41 inci maddesine eklenen (5) numaralı bentte yapılan düzenleme aşağıdaki gibidir:

“5. Bu fıkranın 1 ilâ 4 numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.

Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.

Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uygulanır.



2- Kapsam

Türkiye’deki tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumların tamamı bu düzenlemenin kapsamı içinde olup, ilişkili kişilerle gerek yurt içi gerekse yurt dışı faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirilecektir.

2.1- Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

Kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;

Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının (alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması,
Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
Bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması
gerekmektedir.

Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.

2.2- Gelir Vergisi Kanunu Yönünden

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin (5) numaralı bendi gereğince, teşebbüs sahibinin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır.

Bu çerçevede,

Teşebbüs sahibi tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması,
Teşebbüs sahibinin bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
Bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması
halinde emsallere uygun bedel veya fiyat ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında “teşebbüs sahibi” ifadesi, ticari ve zirai kazanç yönünden gelir vergisine tabi gerçek kişiler ile adi ortaklıkların ortakları, kollektif şirketlerin ortakları, adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarını kapsamaktadır.

3- İlişkili Kişi

Bir kurum açısından ilişkili kişi;

Kurumların kendi ortaklarını,
Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,
Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,
Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları,
Ortakların eşlerini,
Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını
ifade etmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinde geçen “gerçek kişi” ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; “kurum” ifadesi de sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeleri ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında ise teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılmaktadır.

Örneğin, (ABC) Adi Ortaklığı’nın ortaklarından (A)’nın ortağı olduğu (D) Ltd. Şti. ile emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat üzerinden yaptığı mal satışı işlemi ilişkili kişilerle yapılmış sayılarak emsallere uygun bedel ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır.

Gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisi mükellefleri yönünden, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

İlişkili kişi ifadesi aşağıdaki şemada gösterilmekle birlikte, her işlemin kendi koşulları içinde değerlendirileceği tabiidir.







Yukarıdaki şemada görüldüğü üzere;

(A) Kurumunun;

Ortak (B) Kurumu,
Ortak (B) Kurumunun doğrudan ortağı olduğu (G) Kurumu,
Ortak (B) Kurumunun dolaylı olarak ortağı olduğu (H) Kurumu,
Ortak (B) Kurumunun kurucusu olduğu (F) Derneği ve bu derneğin iktisadi işletmesi,
(F) Derneğine ait iktisadi işletmede çalışan (Z) Gerçek Kişisi,
Ortakla ilişkili (F) Derneğinin kurucularından (I) Kurumu,
Ortakla ilişkili (F) Derneğinin dolaylı olarak bağlı bulunduğu (AD) Gerçek Kişisi veya Kurumu,
Ortak (B) Kurumunun doğrudan ortağı olduğu (D) Kurumu,
Ortak (D) Kurumunda çalışan Finans Müdürü (R),
Ortak (B) Kurumunda çalışan (M) Gerçek Kişisi,
Ortak (J) Gerçek Kişisi,
Ortak (J) Gerçek Kişisinin altsoyu, üstsoyu ve yansoyu,
Ortak (J) Gerçek Kişisinin Eşi (K),
Ortak (J) Gerçek Kişisinin Eşi (K)’nın üstsoyu ve yansoyu,
Ortak (J) Gerçek Kişisinin doğrudan ortağı olduğu (L) Kurumu,
Ortak (J) ile ilişkili (L) Kurumunun doğrudan ortağı olduğu (AB) Kurumu,
(AB) Kurumunun Yönetim Kurulu Başkanı (Ş),
Yönetim Kurulu Başkanı olan (Ş)’nin üye olduğu (AC) Derneği,
(S) İş Ortaklığı,
(S) İş Ortaklığının diğer ortağı (T) Kurumu
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir.

Öte yandan, aynı derneğe üye olan gerçek kişi veya kurumların, sadece aynı derneğin üyeleri olmaları nedeniyle ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır.

(A) Kurumunun;

İştirak (C),
İştirak (C)’nin doğrudan ortağı olduğu (P) Kurumu,
İştirak (C) ile ilişkili (P) Kurumunun doğrudan bağlı bulunduğu (R) Kurumu,
İştirak (C) ile ilişkili (P) Kurumunun dolaylı olarak bağlı bulunduğu (AE) Gerçek Kişisi veya Kurumu,
İştirak (C) ile ilişkili (P) Kurumunun kurucusu olduğu (AF) Vakfı,
İştirak (C)’nin doğrudan ortağı olduğu (N) Kurumu,
İştirak (C)’nin dolaylı olarak ortağı olduğu (O) Kurumu,
İştirak (C)’nin doğrudan bağlı bulunduğu (Y) Gerçek Kişisi,
İştirak (C)’nin doğrudan bağlı bulunduğu (U) Kurumu,
İştirak (C)’nin dolaylı olarak bağlı bulunduğu (V) Gerçek Kişisi veya Kurumu
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir.

3.1- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Uygulamasında İlişkili Kişi

3.1.1- Kurumların Kendi Ortakları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2 nci maddesinde tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerin gerçek ve tüzel kişi ortakları Kanunun 13 üncü maddesi gereğince ilişkili kişi sayılacak ve bu kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirilecektir. Dolayısıyla, kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermaye payına sahip gerçek kişi veya kurum ortakları ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.

Diğer taraftan, gerek ortakların doğrudan veya dolaylı ortak oldukları kurumlarla, gerekse bu kurumların kendi aralarındaki ilişki Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulamasında ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.

Bu ilişkilerde sermaye veya kâr payı oranının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

3.1.2- Kurumların veya Ortaklarının İlgili Bulunduğu Gerçek Kişi veya Kurum

Kurumun ilgili bulunduğu gerçek kişi ifadesinden, kendi ortağı olan gerçek kişiler dışında kalan, kurumların ortağı olduğu şahıs şirketlerinin diğer gerçek kişi ortakları ile kurum çalışanları gibi şahıslar anlaşılmaktadır.

Öte yandan, kurum çalışanlarının söz konusu kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanı, yapılan ücret ödemeleri bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, kurum ile çalışanları arasında yukarıda belirtilen istihdam ilişkisi dışındaki işlemler, ilişkili kişilerle yapılan işlem kapsamında değerlendirilecektir.

Kurumun ilgili bulunduğu kurum ise kendi ortağı dışında, kurumun kendisinin ortaklığının bulunduğu bir başka kurumu yani iştiraklerini ifade etmektedir. Bir kurum diğer bir kuruma ortak ise iki kurum ilişkili sayılacak, ortak olduğu kurum üzerinden başka bir kuruma ortak ise dolaylı olarak ilişkili olduğu kabul edilecektir. Diğer bir ifadeyle, kurumların doğrudan veya dolaylı olarak iştirak ettiği diğer kurumlar ve şahıs şirketleri ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Öte yandan kurumun ortağı olduğu şahıs şirketlerinin diğer kurum ortakları ilişkili kişi sayılacaktır.

Kurum ortağının ilgili bulunduğu gerçek kişiler, Kanunun 13 üncü maddesinin (2) numaralı fıkrasında da belirtildiği üzere, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları, kayın hısımlarını ya da kurum ortakları ile ekonomik ve sosyal olarak ilişkisi bulunan gerçek kişileri ifade etmektedir. Örneğin; (A) Kurumunun ortağı olan (B) gerçek kişisinin ekonomik ve sosyal olarak yakın ilişkide bulunduğu (C) gerçek kişisinin şahsi işletmesi ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır. Ayrıca kurum ortağının ortak olduğu şahıs şirketlerinin diğer gerçek kişi ortakları ilişkili kişi sayılacaktır.

Kurum ortağının ilgili bulunduğu kurum ise, kurum ortağının başka bir kurum ile olan ortaklık ilişkisini ifade etmektedir. Ayrıca kurum ortağının ortak olduğu şahıs şirketlerinin diğer kurum ortakları ilişkili kişi sayılacaktır. Diğer bir ifadeyle, kurum ortaklarının doğrudan veya dolaylı olarak ortak olduğu kurumlar ve şahıs şirketleri ile söz konusu kurum ve şahıs şirketlerinin diğer kurum ortakları ilişkili kişi sayılacaktır.

Örneğin; bir kurumun kendi ortağı tüzel kişinin iştiraki olan başka bir tüzel kişi ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

Öte yandan, bir kurumun ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumların kendi aralarındaki ilişki ve bir kurumun ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumların kendi aralarındaki ilişki Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulamasında ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.



(A) Kurumunun;

Ortak (F) Kurumu,
Ortak (F) Kurumunda çalışan Bölge Müdürü (U),
Ortak (F)’nin ortağı (G) Kurumu,
(G) Kurumunda çalışan Uzman (V),
Ortak (F)’nin ortağı (H) Gerçek Kişisi,
Ortak (I) Gerçek Kişisi,
Ortak (I) Gerçek Kişisinin Eşi (J),
Ortak (I) Gerçek Kişisinin Eşi (J)’nin alt ve üstsoyu ile yansoyu ,
Ortak (I)’nın alt ve üstsoyu ile yansoyu,
Finans Müdürü (T),
Muhasebe Yetkilisi (Z)
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir.



(B) Kurumunun;

İştiraki (K) Kurumu,
(K) Kurumunun iştirak olarak katıldığı (O) Kurumu,
(O) Kurumunda çalışan Mühendis (İ),
(K) Kurumunun iştirak olarak katıldığı (P) Kurumu,
İştiraki (L) İş Ortaklığı,
(L) İş Ortaklığının diğer ortağı (C) Kurumu,
İştiraki (M) Kurumu,
İştirak olarak katıldığı (M) Kurumuna ortak olan (S) Kurumu,
(S) Kurumunda çalışan Hukuk Müşaviri (Ü),
İştirak olarak katıldığı (M) Kurumuna ortak olan (T) Gerçek Kişisi,
(M) Kurumunun Genel Müdürü (Ç),
Genel Müdür (Ç)’nin üye olduğu (R) Derneği,
(R) Derneğinde çalışan Muhasebe Yetkilisi (O)
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir.

3.1.3- Kurumun veya Ortaklarının İdaresi, Denetimi veya Sermayesi Bakımından Doğrudan veya Dolaylı Olarak Bağlı Bulunduğu ya da Nüfuzu Altında Bulundurduğu Gerçek Kişi veya Kurumlar

Kurumun veya ortaklarının idaresi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişiler; ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun yönetim kurulu başkan ve üyeleri, genel müdürü, üst düzey müdürleri, aynı düzeydeki yüksek memurları gibi şahısları ifade etmektedir. Ayrıca, ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkide bulunabilecek herhangi bir gerçek kişi veya kurum ilişkili kişi sayılacaktır.

Kurumun veya ortaklarının denetimi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar ifadesinden, ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun denetçileri gibi gerçek ve tüzel kişiler anlaşılmaktadır. Örneğin, bir limited şirket denetçisinin eşinin ortak olduğu diğer şirketin limited şirket ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, kurumun denetim bakımından bağlı bulunduğu ilişkili kişilerle yapılan işlemleri ifade etmektedir.

Yukarıdaki bölümde ilişkili kişiler arasında sayılan kurum ortakları, kurumun sermayesi bakımından bağlı olduğu bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir.

Diğer taraftan, bir şirket ile söz konusu şirketin kurucu hisse senetleri ve/veya intifa senetlerine sahip olan gerçek kişi ve kurumlar ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.

Nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar ifadesi, kurumun ekonomik ve ticari kararlarını doğrudan ya da dolaylı olarak etkileyecek şekilde sürekli bir iktisadi ilişki veya devamlı borç para verme ya da alma ilişkisi içinde bulunduğu gerçek kişi veya kurumları ifade etmektedir.

Örneğin, bir şirketin kararlarına doğrudan ya da dolaylı olarak etkide bulunabilecek ölçüde ve süreklilikte borç verdiği kişileri nüfuzu altında bulundurduğu kabul edilebilir. Benzer şekilde, imalat faaliyeti ile uğraşan (A) Ltd. Şti.’nin sürekli olarak aynı gerçek kişiden sağladığı girdileri kullanması ya da alışlarının ve/veya satışlarının büyük bir kısmını aynı kurumdan yapması durumunda da söz konusu şirketin ilgili gerçek kişi/kurumun nüfuzu altında olduğu kabul edilebilir.

Bir gerçek kişi/kurum ile bir başka gerçek kişi/kurum arasında olağan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilişkisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kişi veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecek, bayiliğin konusunu oluşturan mal ve hizmet alım satımları dışındaki işlemler bakımından ise ilişkili kişi kapsamında değerlendirilebilecektir. Ayrıca bayilik ilişkisi dışındaki başka bir nedenle ilişkili sayılan kurum veya kişiler arasında bayiliğe ilişkin mal ve hizmet alım satımı bakımından da ilişkinin varlığı kabul edilebilecektir.

(2 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle eklenen paragraf) Örneğin; Almanya’da bulunan (A) şirketi Türkiye’de yerleşik (B) şirketine motorlu araç ve yedek parça satmakta olup (B) şirketi söz konusu ürünlerin Türkiye’ye ithali ile yurt içine satış hakkına sahip bulunmaktadır. (A) şirketi ile Türkiye pazarında dağıtıcı (distribütör) olarak faaliyette bulunan (B) şirketi ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Yurt dışında bulunan şirketin Türkiye pazarında bir veya birden fazla dağıtıcı ile alım-satım faaliyetinde bulunması durumu değiştirmeyecektir. Dolayısıyla aralarında ortaklık ilişkisi bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, yurt dışında bulunan bir kurum ile Türkiye’de dağıtıcı olarak faaliyette bulunan kurum ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Öte yandan (B) şirketinin, (A) şirketinden aldığı motorlu araç ve yedek parça satışını Türkiye’de yirmibir ilde bulunan bayileri aracılığıyla gerçekleştirmesi durumunda, (B) şirketi ile bayileri, bayiliğin konusunu oluşturan işlemler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Bir kurumun diğer bir kurumla ilişkili sayılabilmesi için kurumun diğer bir kurum tarafından kontrol edilmesi, kurumun başka bir kurumu kontrol etmesi ya da aynı kurum ile ortak kontrol altında bulunması gerekmektedir.



(C) Kurumunun;

İştiraki (B) Kurumu,
(B) Kurumunda çalışan Avukat (N),
İştiraki (B) Kurumunun diğer ortağı (D) Kurumu,
(D) Kurumunda çalışan Mali Müşavir (Ç),
İştiraki (A) Kurumu,
İştiraki (A) Kurumunun ortağı (E) Gerçek Kişisi,
Kurucusu olduğu (F) Vakfı,
(F) Vakfına Ait İktisadi İşletme,
(F) Vakfına Ait İktisadi İşletmede çalışan Genel Müdür (R)
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir.

3.1.4- Ortakların Eşleri

Kurum ortaklarının eşleri, söz konusu ortak ile aralarında yasal evlilik bağı bulunan kişiyi ifade etmektedir.

3.1.5- Ortakların veya Eşlerinin Üstsoy ve Altsoyu, Üçüncü Derece Dahil Yansoy Hısımları ve Kayın Hısımları

Ortakların veya eşlerinin anne, baba, büyükanne ve büyükbabaları, çocukları ve torunları ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları (ortak bir kökten gelen kişiler) ve kayın hısımları (eşlerden biri ile diğer eşin kan hısımları) ilişkili kişi sayılacaktır. Ancak evliliğin sona ermesi ile kayın hısımlığı ortadan kalkmamaktadır.

3.2- Gelir Vergisi Kanunu’nun Uygulamasında İlişkili Kişi

Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulamasında teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılmaktadır.

Teşebbüs sahibi bir şirkete doğrudan veya dolaylı ortak ise teşebbüs sahibi ile söz konusu şirketler ilişkili kişi kapsamındadır. Bu ilişkide sermaye veya kâr payı oranının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

Örneğin, şahsi işletmesi olan (A) gerçek kişisinin aynı zamanda (ABC) Ltd.Şti.’nde ortaklığı bulunması durumunda, (A) gerçek kişisi ile (ABC) Ltd.Şti. ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.

Aynı şekilde teşebbüs sahibi bir şirkete doğrudan veya dolaylı ortak ise teşebbüs sahibi ile söz konusu şirketin ortakları ilişkili kişi kapsamındadır. Örneğin; (A) gerçek kişisi ile (ABC) Ltd. Şti.’nin diğer ortağı olan (B) gerçek kişisi ilişkili kişi kapsamındadır.

Teşebbüs sahibinin doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ifadesinden, teşebbüs sahibinin doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu şirket/şirketlerin ekonomik ve ticari kararlarını etkileyebilecek ölçüde sermayesine, kâr payına veya oy kullanma hakkına sahip olduğu diğer şirketler anlaşılmaktadır.

Öte yandan, teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları, doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler ile bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketlerin aralarındaki ilişki Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulamasında ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.



(A) Gerçek Kişisinin;

Eşi (B),
Eş (B)’nin amcası (F),
Doğrudan ortağı olduğu (C) Ltd. Şti.,
(C) Ltd. Şti.’nin sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan (E) A.Ş.,
(C) Ltd. Şti.’nin Denetçisi (D)
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir.

Ayrıca yukarıda sayılanların kendi aralarında yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ilişkili kişilerle yapılan işlem olarak değerlendirilecektir.
4- Emsallere Uygunluk İlkesi

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.

Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir.

Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır.

Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.

4.1- Karşılaştırılabilirlik Analizi

Karşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır.

Bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar vermesi; karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların işlemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun düzeltimlerin yapılmasına bağlıdır. Bu çerçevede yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde; karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır.

Aşağıda (a) ve (b) bölümlerinde yer alan unsurların ilişkili ve ilişkisiz kişiler arasında karşılaştırılmasında, söz konusu işlemlere ilişkin sözleşme koşullarının da (sağlanan garantinin kapsamı ve süresi, taşıma süreleri, kredi süreleri gibi) dikkate alınması gerekmektedir.

Bu çerçevede, kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler karşılaştırılırken aşağıda açıklanan unsurların göz önüne alınması gerekmektedir.

a) Mal veya hizmetlerin nitelikleri: Mal veya hizmetlerin niteliğindeki farklılıklar, genellikle söz konusu mal ya da hizmetlerin değerinde belli bir farklılığa da neden olmaktadır. Bu nedenle, kontrol altındaki işlem ile kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde, bu tür farklılıkların da göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Mal ve hizmetlerin alım ya da satımında malların fiziksel özellikleri, kalite ve güvenilirliği, arz miktarı ve bulunabilirliği gibi özellikler; hizmetlerde hizmetin yapısı ve büyüklüğü gibi özellikler; gayri maddi varlıklarda ise işlemin biçimi (satış, lisans gibi), malın tipi (patent, marka, know-how gibi), garanti süresi ve kapsamı, malın kullanımından sağlanan faydalar gibi özellikler önem taşımaktadır.

Örneğin; bilinen bir marka ile üretim yapan bir kuruluşun fiyatı ile aynı pazarda benzer özelliklere sahip bir ürünü üreten kuruluşun fiyatı “marka” özelliği dikkate alınmadan karşılaştırıldığında, emsallere uygun fiyata ulaşmak mümkün olmayacaktır.

b) İşlev analizi: İlişkisiz kişiler arasındaki işlemlerde, her bir tarafın kullandığı varlıklar ve üstlendiği riskler, emsallere uygun fiyat veya bedel üzerinde doğrudan etkide bulunmaktadır. Dolayısıyla, yapılan işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde, tarafların gerçekleştirdikleri işlevlerin göz önünde bulundurulması zorunludur.

Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde tasarım, üretim, montaj, araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi işlevler kullanılabilecektir.

İşlev analizi ayrıca kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkların, bu varlıkların türünün (kullanılan fabrika ve tesis, gayri maddi varlıklar vb.) ve niteliğinin (kullanılan varlığın yaşı, piyasa değeri, yeri, mülkiyet hakkının sağladığı koruma vb.) de göz önüne alınmasını gerektirmektedir.

Bu çerçevede, ilgili tarafların gerçekleştirdiği temel işlevlerin tanımlanması gerekmektedir. Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemleri gerçekleştiren kişilerin karşılaştırılmasında, ilişkisiz kişilerin üstlendiği işlevlerde belli maddi farklılıklar varsa, düzeltim yapılması zorunlu olacaktır.

Ayrıca işlev analizi yapılırken, ilgili tarafların üstlendikleri risklerin de dikkate alınması gerekmektedir. İlişkili kişiler arasındaki işlemlerde, tarafların üstlendikleri riskler koşulları etkiliyorsa, işlev analizinde bu risklerin mutlaka göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bu nedenle, kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılmasında, üstlenilen riskler arasında önemli farklılıklar varsa ve bunların düzeltimi mümkün değilse, karşılaştırılabilirlik söz konusu değildir.

Karşılaştırmaları etkileyen risklere, pazar riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz oranlarındaki ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), araştırma ve geliştirme yatırımlarındaki başarısızlık riski, yatırımlarla, kullanılan malzeme, tesis ve fabrikalarla bağlantılı zarar riski ile kredi riski örnek olarak verilebilir.

c) Ekonomik koşullar: İşlem konusu mal veya hizmet aynı olmasına karşın, pazardaki ekonomik koşullar farklıysa, emsallere uygun fiyat farklı olabilecektir. Bu nedenle, karşılaştırma yapılırken pazar koşullarının aynı olması ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir olması gerekmektedir. Karşılaştırma konusu olabilecek ekonomik koşullar arasında coğrafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve hizmetlerin benzerlerinin bulunabilirliği, bölgeler itibarıyla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda devlet tarafından yapılan düzenlemeler, arazi, işçilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün maliyetleri, ulaşım masrafları, perakendeci ya da toptancı olma koşulları, işlem tarihi, zamanı ve benzerleri sayılabilir.

Örneğin; Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu tarafından, (B) ülkesindeki ilişkili kuruma rekabet nedeniyle 100 YTL’ye satılan bir ürün, Türkiye’deki ilişkisiz kuruma 150 YTL’ye satılıyor ise, pazarın içinde bulunduğu şartların fiyat üzerindeki önemli etkisinin düzeltimi gerekmektedir. Aksi halde, yapılan işlemler karşılaştırılabilir nitelikte olmayacaktır.

d) İş stratejileri: İş stratejileri, karşılaştırma yapılırken dikkate alınması gereken önemli hususlardan biri olup, bu stratejiler arasında pazar payının arttırılması ve/veya korunması, yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma, portföy çeşitlendirmesi ve işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörler sayılabilir.

Söz konusu iş stratejilerinin kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğini belirlerken göz önüne alınması gerekmektedir. Örneğin; pazara girmeye veya pazar payını artırmaya çalışan şirket ile pazar payını korumaya çalışan şirketin izleyeceği stratejiler farklı olabilir. Dolayısıyla karşılaştırmada bu hususun da dikkate alınması gerekecektir.

Örnek 1:

Tam mükellef (B) Kurumu, Türkiye’deki ilişkili şirketi (C)’ye ve ilişkili olmayan (D) ve (E) şirketlerine pamuk satmaktadır. İlişkili şirkete yapılan satışlarda ürünün taşıma masrafları (B) Kurumunca karşılanmakta iken, ilişkili olmayan şirketler söz konusu ürünü doğrudan (B) Kurumundan almaktadır. Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasında başka bir farklılık tespit edilememiştir. (B) Kurumunun ilişkili şirketi (C)’ye uygulayacağı emsallere uygun fiyat, kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasındaki maddi farklılığın düzeltimi yapıldıktan sonra tespit edilecektir.

Örnek 2 :

İki dağıtıcı şirket, aynı marka altında aynı piyasada aynı ürünü satmaktadır. Dağıtıcı (A) firması sattığı mal için bir yıl garanti verirken, (B) firması herhangi bir garanti vermemektedir. Bununla birlikte dağıtıcı (A) firması, fiyatlandırma stratejisinin bir parçası olarak garanti hizmetinin maliyetini satış fiyatına dahil etmemekte ancak söz konusu malı daha yüksek bir fiyattan satmaktadır. Dolayısıyla, dağıtıcı (A) firması kayıtlarına göre satılan mal maliyetini daha düşük tespit etmiş olduğundan ve söz konusu malı daha yüksek bir fiyattan sattığından (B) firmasına göre brüt kâr marjı daha yüksek olmaktadır. (A) ve (B) firmalarının brüt kâr marjları, söz konusu farklılığı dikkate alan bir düzeltme yapılmadığı sürece karşılaştırılabilir nitelikte bulunmamaktadır.

Örnek 3:

Tam mükellef (B) Kurumu tarafından aynı niteliklere sahip bir malın ilişkili kişilere vadeli, ilişkisiz kişilere peşin olarak satıldığı durumda, ödeme koşullarındaki bu farklılık dikkate alınarak yapılacak düzeltim sonucu iki işlemin karşılaştırılabilir hale getirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, emsallere uygun fiyata ulaşmak mümkün olmayacaktır.

Örnek 4:

Türkiye'de inşaat sektöründe faaliyette bulunan tam mükellef (A) Kurumunun, dolaylı olarak ortağı olduğu (B) Kurumuna ait çimento fabrikasından yaptığı alımlarda bir torba çimentonun fiyatı 200 YTL’dir. Yapılan incelemeler sonucu, bir torba çimentonun (B) Kurumu tarafından ilişkisiz kişilere 240 YTL’ye satıldığı tespit edilmiştir. Dolayısıyla, karşılaştırılabilirlik analizi sonucu gerekli düzeltimlerin yapılması şartıyla, ilişkili kişiler arasındaki işlemde emsallere uygun fiyatın tespit edilmesi gerekmektedir.

Örnek 5:

Türkiye’de faaliyette bulunan dar mükellef (B) Kurumu, Finlandiya’da bulunan ilişkili (C) Kurumundan cep telefonu ithal etmekte ve söz konusu ürünleri Türkiye’de bulunan bayilere satmaktadır. Her bir cep telefonunun Finlandiya’daki ilişkili kişiden alış fiyatı 550 YTL’dir. Ancak yapılan tespitler sonucu aynı marka ve model cep telefonunun ilişkisiz kişiler tarafından 300 YTL’ye ithal edildiği anlaşılmıştır. Dolayısıyla, karşılaştırılabilirlik analizi sonucu gerekli düzeltimlerin yapılması şartıyla, ilişkili kişiler arasındaki işlemde emsallere uygun fiyatın tespit edilmesi gerekmektedir.

4.2- Emsal Fiyat Aralığı

Emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karşılaştırmalar sonucunda ulaşılan tek bir fiyat veya bedeldir. Bununla birlikte, yapılan karşılaştırmalar ve uygulanan yöntemler sonucu tek bir fiyat veya bedelden ziyade birbirine yakın birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aralığına ulaşmak da mümkün olabilmektedir.

Emsal fiyat aralığı, aynı yöntemin farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu bir fiyat dizisidir. Mükellef bu sonuç aralığı içerisinde aritmetik ortalama, mod, medyan veya başka bir ölçüden en makul olanını kullanmak suretiyle bir tutar belirleyebilecektir. Dolayısıyla, mükellefin emsal fiyat aralığının içinde bulunması şartıyla belirleyeceği bu fiyat ya da bedel kabul edilecektir. Ancak, belirlenen emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda, karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan düzeltim işlemlerinin yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir. Örneğin, (A) Kurumunun ilişkili kişilere sattığı (X) malının emsallere uygun fiyatının tespiti ile ilgili olarak farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerini kullanması sonucu 10, 40, 75 ve 100 olmak üzere dört fiyat bulduğunu varsayalım. Bu durumda, söz konusu fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması nedeniyle, kurumun karşılaştırılabilirlik analizini veya kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasındaki maddi farklılıkların düzeltimini yeniden gözden geçirmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, mükellef tarafından tespit edilen fiyatın emsal fiyat aralığının dışında olması durumunda, fiyat ya da bedel söz konusu aralık dikkate alınarak aritmetik ortalama, mod, medyan ya da başka bir ölçüden en makul olanı kullanılarak belirlenecektir.


http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028

8 Mart 2010 Pazartesi

Kiraların beyanında indirilebilecek giderler

Bumin Doğrusöz
Kiraların beyanında indirilebilecek giderler
08.03.2010 | Bumin Doğrusöz | YorumARAÇLAR

Mart ayının gelmesi ile birlikte, 2009 yılı gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan dönemi de başladı. Bu nedenle biz de bu ayki yazılarımızın çoğunu, -belki bir kısmı tekrar olsa da- gelirlerin beyanına ilişkin konulara ayıracağız.

Kira gelirlerinin saptanmasında kanun, mükelleflere iki usul sunmuştur. Bunlar sırasıyla "götürü gider usulü" ve "gerçek gider usulü"dür. Mükellefler bu yöntemleri uygulama konusunda bir tercih hakkına sahiptirler. Mükelleflerin bu tercihlerini kullanmaları açısından bir koşul söz konusu değildir.

Ancak götürü gider usulünü kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. İkinci yıldan sonra ise diğer usul seçilebilir. Örneğin 2007 yılında ilk defa gayrimenkul sermaye iradı dolayısıyla beyanname veren bir mükellef, iradını götürü usulde saptayarak beyan etmişse, 2008 yılı beyannamesinde de bu usulü uygulamak zorundadır. Mükellef isterse 2009 yılında gerçek gider usulünü, sonra 2010'da tekrar götürü gider usulünü tercih edebilir.

Mükelleflerin bu konuda sahip oldukları tercih hakkını, beyan olunan bütün kira gelirleri için ortak kullanmaları gerekmektedir. Örneğin bir mükellefin beyannamesinde iki kira geliri varsa, her iki gelirinde de matrahı aynı yönteme göre belirlemek zorundadır.

Götürü gider usulünde elde edilen hasılatın yüzde 25'i gider olarak kabul edilir. Eğer mükellefin geliri konut kira geliri ise ve istisnadan yararlanıyorsa götürü gider oranı istisna sonrası tutara uygulanır.

Gerçek gider usulünü seçen mükelleflerin, safi iradın tespitinde indirebilecekleri giderler ise Gelir Vergisi Kanunumuzun 74. maddesinde sayılmıştır. Bu giderlerin safi iradın tespitinde dikkate alınabilmesi için belgeli olması ve kiraya veren tarafından yapılmış olması şarttır. Eğer söz konusu giderler, kira sözleşmesi ile kiracıya yansıtılmışsa veya doğrudan –sözleşme gereği olarak veya sözleşmede hüküm bulunmamasına rağmen kiraya verene rücu edilmeyecek şekilde- kiracı tarafından yapılmışsa, bu giderlerin kiraya veren nazarında dikkate alınması mümkün değildir.

Safi iradın tespitinde indirimi kabul edilen giderler şunlardır:

1. Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri;
2. Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri;
3. Kiraya verilen mal ve haklara müteallik sigorta giderleri;
4. Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin yüzde 5'i (İktisap bedelinin yüzde 5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım 88'inci maddenin 3'üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz)
5. Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları;
6. Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar;
7. Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (Emlakın iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderler onarım gideri sayılmaz);
8. Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri;
9. Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler;
10. Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli (kira indirimi gayri safi hasılattan diğer giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı gider fazlalığı kabul edilmez). Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin yurtdışında kirada oturmaları halinde ödedikleri kira gelirinin de düşülmesi olanaklıdır.

11. Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.
Gerçek gider usulünü seçenler, kiraya verilen mal veya hakla ilgili olarak ödedikleri gecikme zam ve faizleri ile para cezalarını ve vergi cezalarını, hasılattan gider olarak indiremez.

Kiraya verilenin konut olması halinde, diğer şartları da varsa, önce Gelir Vergisi Kanunu'nun 21. maddesinde yazılı istisnanın düşülmesi, daha sonra giderlerin indirilmesi gerekmektedir. Ancak düşülecek giderler arasından, istisnaya isabet eden kısmın ayıklanması zorunludur.

Gerçek gider usulünü tercih eden ve iradını bu usulde saptayan mükelleflerin, gider veya harcama belgelerini beyannamelerine eklemeleri veya beyannameleri ile birlikte vergi dairesine vermeleri gerekmemektedir. Ancak söz konusu belgelerin, zamanaşımı süresince saklanılması ve istenildiğinde ibraz edilmesi zorunludur. Eğer bir incelemede bu belgeler ibraz edilemezse, indirilen giderler reddedilir ve mükellefe cezalı tarhiyat yapılır.

Kira geliri sahipleri, varsa istisnaları ve giderleri düşmek suretiyle vergiye tabi kazançlarını hesapladıktan sonra bu kazançtan, Gelir Vergisi Kanunu'nun 89. maddesinde sayılan harcamalarını da düşebilirler. Bunlar içerisinde en önemlileri, özel sigorta primleri veya bireysel emeklilik için ödenen primler ile mükellefin kendisi, eşi ve çocukları için yaptıkları eğitim ve sağlık harcamaları sayılabilir. Bu konuyu da ayrıca ele alacağız.

Kira gelirlerinin vergilendirilmesinde istisna uygulamasını ise gelecek yazımızda aktaracağız.

http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=137570&YZR_KOD=156

4 Mart 2010 Perşembe

6.2.1. Gerçek Gider Yönteminde İstisnadan Yararlanılması Halinde

6.2.1. Gerçek Gider Yönteminde İstisnadan Yararlanılması Halinde
İndirilecek Giderin Hesaplanması
Gerçek gider yönteminin seçilmesi ve mesken kira gelirlerine
uygulanan istisnadan yararlanılması durumunda, gerçek gider tutarının
istisnaya isabet eden kısmı, gayri safi hasılattan indirilemeyecektir.
Vergiye tabi hasılata isabet eden indirilebilecek gider kısmı aşağıdaki
formül kullanılarak hesaplanabilir:

İndirilebilecek Gider = (Toplam Gider x Vergiye Tabi Hasılat)/Toplam Hasılat

(*) Vergiye Tabi Hasılat = Toplam Hasılat - Mesken Kira Geliri İstisnası

Örnek: Bayan (B), sahibi olduğu konutu 2009 yılında kiraya vermiş
olup, 12.000 TL kira geliri elde etmiştir. Başka geliri bulunmayan Bayan
(B) gayrimenkulü ile ilgili olarak 3.000 TL harcama yapmış olup, gerçek
gider yöntemini seçmiştir.
Bayan (B)’nin gerçek gider olarak indirebileceği tutar, 3.000 TL
tutarındaki toplam giderin vergiye tabi hasılata isabet eden kısmı kadar
olacaktır.
Vergiye Tabi Hasılat = 12.000 – 2.600 = 9.400 TL
İndirilebilecek Gider = (3.000 x 9.400) / 12.000 = 2.350 TL

3 Mart 2010 Çarşamba

SERBEST MESLEK KAZANCI - Yargı Kararları

http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=137393&YZR_KOD=158

YARGI KARARLARINDA

SERBEST MESLEK KAZANCI

1. Danıştay 3. Dairesi'nin E.2000/4801, K.2002/1797 sayı ve 1.5.2002 tarihli kararı
"Noterlik Kanununun 109. maddesi ve Noterlik Kanunu Yönetmeliği'nin 50. maddeleri hükümlerinden, noterlerin noterlik faaliyetleri sonucu elde ettikleri serbest meslek kazancının belli bir kısmını bu Kanunda öngörülen esaslar dahilinde Noterlik Ortak Cari Hesabı'na yatırdıkları, bu şekilde ortak hesapta toplanan paralar ile bu tutarların Noterler Odası tarafından mevduat olarak veya menkul kıymetlere yatırılarak değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz vb. gelirlerin eşit olarak üç ayda bir noterlere dağıtıldığı ve hisselerine düşen kısmının yasal defterlere noterlik geliri olarak kaydedildiği anlaşılmaktadır. Olayda da davacının noterlik faaliyetinden elde ettiği kazancından Noterler Ortak Cari Hesabına yatırılan tutarı serbest meslek kazancının bir bölümünü oluşturmakta olup bu paraların bankada ... Noterler Odası Ortak Cari Hesabı adı altında açılan hesapta değerlendirilmesi sonucu, diğer noterlerle birlikte eşit olarak elde edilen faiz gelirlerinin de davacının serbest meslek faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelir olduğu açık bulunduğundan, mahkemece bu gelirin, menkul sermaye iradı olarak nitelendirilerek, elde edilen menkul sermaye iradının da istisna hadleri içerisinde kalması nedeniyle beyana dahil edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır."

2. Danıştay 9. Dairesi'nin E.2000/6763, K.2003/366 sayı ve 4.2.2003 tarihli kararı
"(...) yapımcı şirketin defter, belge ve kayıtlarında yapılan incelemelerde davacıya yapılan ödemelere ilişkin olarak düzenlenen gider pusulasında katma değer vergisi tevkifatının yapılmadığının tespiti üzerine düzenlenen inceleme raporuyla, davacının televizyon dizisindeki oyunculuğu karşılığı elde ettiği gelirini katma değer vergisi beyannameleriyle beyan etmediğinden bahisle adına kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığının anlaşıldığı, davacının ihtilaf konusu yılda sadece televizyon dizisinden gelir elde ettiği, kendisine bir kısmı gider makbuzu karşılığında bir kısmı ücret bordrosu üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılarak ödemede bulunulduğu, serbest olarak kendisinin organize ettiği tiyatro ya da dizi film oyunculuğu faaliyetinde bulunmadığı, yapımcı film şirketi nam ve hesabına gerçekleştirilen yapım işinde işverenin organizasyonunun gerekleri uyarınca vermiş olduğu direktif ve reji yönetiminde senaryo dahilinde yapmış olduğu hizmetin, serbest meslek faaliyeti olmadığı, ayrıca elde edilen gelirin de serbest meslek kazancı olarak kabulüne imkan bulunmadığı gerekçesiyle, tarhiyatı terkin eden vergi mahkemesi kararı, hukuka uygundur."

3. Danıştay 9. Dairesi'nin E.2005/3837, K.2006/4029 sayı ve 19.10.2006 tarihli kararı
"Dosyanın incelenmesinden, 4 milyar tutarındaki iki adet yemek faturasının serbest meslek kazanç defterine gider olarak kaydedildiği, davacının bunların dışında da yasal çerçevede kabul edilen yemek giderleri bulunduğu anlaşılmakta olup, ilgili yılda serbest meslek faaliyetiyle ilgili 119 milyar lira gayrisafi hasılat ve 107 milyar lira gider beyan eden davacının kısa aralıklarla 4 milyar lira tutarında yemek giderinin bulunması iktisadi hayatın gereklerine aykırı düştüğünden söz konusu giderlerin mesleki kazancın elde edilmesi ve idamesine ilişkin olduğunun ispatı VUK'un 3. maddesinde yer alan kural gereğince davacıya ait olduğundan, bu hususa ilişkin bir kanıt sunmayan davacıdan tarhiyatın bu giderlerden kaynaklanan indirim konusu Katma Değer Vergisi ile ilgili olarak söz konusu giderlerin mesleki faaliyetiyle ilgili olduğunu ispatlayacak kanıtlar istendikten sonra yapılacak incelemede ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiği halde, bu hususta hüküm kurmamış olan vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir."

FATURA CİLDİ KAYBOLURSA NELER YAPILIR

http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=137393&YZR_KOD=158

Anadolu illerinde satış görevi olan elemanlarımızdan birisi kendisine verilen fatura cildini kaybetmiş bulunmaktadır. Bu kayıp nedeni ile mahkemeye başvurarak söz konusu faturanın zayiine yönelik karar talebinde bulunduk. Ancak mahkeme bu talebimizi reddetti.

Türk Ticaret Kanunu'nun 68'inci maddesinin son fıkrası uyarınca bir tacirin saklamakla mükellef olduğu defter ve kâğıtlar; yangın, su basması veya yer sarsıntısı gibi afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziya uğrarsa, tacir ziyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesinden kendisine bir vesika verilmesini isteyebilir. Mahkeme lüzumlu gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir. Böyle bir vesika almamış olan tacir defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılır.

Oluşan yargı kararları doğrultusunda "Boş fatura koçanı kaybı nedeniyle Türk Ticaret Kanunu'nun 68/son maddesi uyarınca faturaların iptaliyle zayi belgesi verilmesi mahkemeden istenemez." (Yargıtay 11. HD 08.05.2006 gün ve E.No: 5235, K.No: 5347)
Araç sürücüsünün veyahut da yetkili elemanın boş fatura koçanını kaybetmesi için mahkemeden zayi belgesinin istenmesini engelleyen konu zayi olan faturaların, tacirin alacaklılık hakkını ortadan kaldıran bir olay olarak kabul edilmemesi ve zayiin kanun maddesinde belirtilen olaylardan oluşmamasıdır.

Bu tür boş fatura zayileri nedeniyle yapılan başvurularda görevli elemanların zayi konusu belgeleri korumak için gerekli özeni göstermediklerini gerekçe göstererek mahkemeler red kararı vermektedirler.

Gerçekte boş fatura defterlerinin veyahut da sayfalarının zayii mükellef için önemli bir risk oluşturmaktadır. Çünkü bu tür faturalara uygulamada başkaları tarafından düzenlenerek dolaşıma sokulabilmekte ve hatta para karşılığı satılabilmektedir.
Bu durumda kaybolan faturaya ilişkin seri ve sıra numaralarını da belirten bir ilanın gazetelerde yayımlatılması ve ilan örneğini de ekleyerek vergi dairesine müracaatınızda yarar vardır (V. Seviğ).